Flat Case

1. Memeriksa internal control atas persediaan.Jika internal control atas perolehan, penyimpanan dan pengeluaran persediaan berjalan efektif, maka luasnya pemeriksaan dalam melakukan substantive test atas persediaan dapat dipersempit.
Ciri internal control yang baik, diantaranya:
a. adanya segregation of duties (pemisahan tugas dan tanggung jawab) antara bagian pembelian, penerimaan barang, gudang, akuntansi dan keuangan.
b. digunakannya FORMULIR-FORMULIR yang prenumbered (bernomor urut tercetak).
c. untuk pembelian dalam jumlah besar dilakukan melalui TENDER.
d. ada sistem otorisasi, baik untuk pembelian, penjualan, penerimaan kas/bank, maupun pengeluaran kas/bank.
e. digunakannya ANGGARAN (BUDGET) untuk pembelian, produksi, penjualan, dan penerimaan serta pengeluaran kas.
f. pemesanan barang dilakukan dengan memperhitungkan ECONOMIC ORDER QUANTITY dan IRON STOCK.
g. dilakukannya PERPETUAL INVENTORY SYSTEM dan STOCK CARD, terutama di perusahaan yang nilai persediaan per jenisnya cukup material.

2. Mencocokan kebenaran data persediaan dalam Laporan Posisi Keuangan dengan persediaan yang ada dan dimiliki perusahaan, termasuk barang dalam perjalanan dan barang CONSIGNMENT OUT.

3. Memeriksa kesesuaian METODE PENILAIAN PERSEDIAAN yang digunakan dengan prinsip SAK.

4. Memeriksa kesesuaian SISTEM PENCATATAN PERSEDIAAN yang digunakan dengan prinsip SAK.

5. Memeriksa kecukupan allowance yang dibuat untuk barang rusak (defective), bergerak lambat (slow moving), dan ketinggalan mode (absolescence).Barang-barang tersebut diatas tidak mungkin lagi dijual dengan harga normal. Sehingga harus dijual dengan HARGA OBRAL yang umumnya lebih rendah dari harga perolehannya. Karena itu harus dibuat ALLOWANCE dalam jumlah yang cukup, dalam arti tidak terlalu kecil (karena akan mengakibatkan laba terlalu besar) dan tidak terlalu besar (karena akan mengakibatkan laba terlalu kecil).

6. Mengetahui keberadaan persediaan yang dijadikan JAMINAN KREDIT. Salah satu bentuk barang jaminan dari kredit yang diperoleh dari bank adalah persediaan. Jika ada persediaan yang dijaminkan, maka persediaan tersebut harus diungkapkan (di disclose) dalam Catatan atas Laporan Keuangan (Notes to Financial Statements)

7. Memeriksa kecukupan nilai pertanggungan persediaan yang diASURANSIkan. Persediaan harus diasuransikan, sehingga seandainya terjadi kebakaran, bisa diperoleh ganti rugi dari perusahaan asuransi dan perusahaan bisa terhindar dari kerugian karena kebakaran tersebut. Yang harus diperhatikan, adalah jika perusahaan mengasuransikan persediaan dengan INSURANCE COVERAGE yang terlalu besar, terutama dalam keadaan bisnis yang lesu, mungkin perusahaan bermaksud membakar persediaanya agar mendapat keuntungan dari ganti rugi perusahaan asuransi.

8. Mengetahui keberadaan perjanjian pembelian/penjualan persediaan (purchase/sales commitment) yang mempunyai pengaruh besar terhadap laporan keuangan. Jika ada maka harus diungkapkan dalam catatan atas laporan keuangan. Misalnya pada 24 November 2012, perusahaan menandatangani kontrak penjualan dengan salah satu pelanggannya untuk menjual 10.000 unit barang X dengan harga IDR 100.000 per unit, penyerahan barang akan dilakukan pada 13 Februari 2013. Ternyata di bulan Februari 2013 harga pasar barang X meningkat menjadi IDR 130.000. Karena sudah ada commitment, maka perusahaan mau tidak mau harus tetap menjual barang tersebut ke pelanggannya sebanyak 10.000 unit dengan harga sesuai kontrak, yaitu IDR 100.000 per unit.

9. Memeriksa kesesuaian penyajian persediaan dalam laporan keuangan dengan prinsip SAK.

Stock opname dilakukan untuk persediaan yang berada di gudang perusahaan. Untuk barang-barang consignment out dan barang-barang yang tersimpan di public warehouse, jika jumlahnya material harus dilakukan stock opname, jika tidak material, cukup dikirim konfirmasi.
Untuk perusahaan yang internal controlnya lemah, stock opname sebaiknya dilakukan pada tanggal laporan posisi keuangan. Untuk perusahaan yang internal controlnya baik, stock opname bisa dilakukan beberapa waktu sebelum/ sesudah tanggal laporan posisi keuangan. Namun sebaiknya tidak terlalu jauh dari tanggal laporan posisi keuangan, untuk memudahkan auditor pada waktu melakukan trace backward/ trace forward (rekonsiliasi saldo per tanggal stock opname dengan per tanggal laporan posisi keuangan).
Contoh trace forward di Perusahaan Dagang :
Saldo persediaan per tanggal
Stock opname 30-11-2012...                       IDR 150.000.000
Pembelian 1-12-2012 s/d 31-12-2012...      IDR 350.000.000
Penjualan 1-12-2012 s/d 31-12-2012...       IDR (430.000.000)
Saldo persediaan per 31-12-2012...             IDR 70.000.000

Ada beberapa hal yang harus dilakukan auditor sebelum pelaksanaan stock opname, diantaranya:
a. Dapatkan dan pelajari Petunjuk Pelaksanaan Stock Opname (Physical Inventory Instruction) yang dibuat oleh perusahaan, dimana biasanya telah mencakup :
- pengaturan tim/ petugas stock opname
- tanggal pelaksanaan stock opname
- lokasi dan denah gudang
- pembatasan seminimal mungkin keluar masuknya barang pada waktu pelaksanaan stock opname
- prosedur cut-off, yaitu mencatat nomor dan tanggal terakhir dari receiving report dan issuing report/ shipping report
- penggunaan bin tag untuk mencatat hasil perhitungan, yang sebelumnya ditempelkan di setiap jenis barang. Bin-tag tersebut mencantumkan nama dan jenis barang, nomor kode barang, satuan dan jumlah unit, dan diberi nomor urut tercetak (prenumbered)
Jika auditor menganggap physical inventory instruction yang dimiliki perusahaan lemah, ia harus menyarankan klien untuk melengkapinya.
b. Lakukan peninjauan gudang sebelum stock opname dilakukan, untuk mendapat gambaran mengenai lokasi gudang dan apakah barang-barang di gudang telah disusun rapi menurut jenis dan kelompoknya. Jika ditemukan barang-barang masih tercampur antara jenis yang satu dengan jenis yang lainnya, auditor bisa meminta klien untuk merapikan penyusunan barang-barang tersebut terlebih dahulu dan menunda pelaksanaan stock opname, agar hasil perhitungan yang diperoleh akurat.
c. Siapkan tim audit yang akan ditugaskan untuk melakukan observasi atas pelaksanaan stock opname yang dilakukan klien, beserta perlengkapan yang dibutuhkan. Misalnya lokasi gudang/ persediaan terletak di tengah hutan (perusahaan kayu), tentunya harus menyiapkan obat anti malaria (pil kina), membawa sepatu karet, dan lain-lain.

Sewaktu pelaksanaan observasi stock opname, ada beberapa hal yang perlu diperhatikan, diantaranya :
a. Di hari pertama harus diberikan penjelasan (briefing) kepada para pelaksana stock opname mengenai cara-cara stock opname, dipimpin oleh penanggung jawab stock opname dan dihadiri tim auditor
b. Saat stock opname dilakukan, klien harus menghitung 100%, sedangkan auditor mengamati apakah perhitungan sudah dilakukan sesuai dengan physical invemtory instruction agar hasilnya betul-betul akurat.
Saat mengamati, auditor ikut menghitung bersama-sama klien dan mencatatnya dalam inventory count sheet.
d. Selesai pelaksanaan stock opname, auditor harus membuat laporan/ memo mengenai pelaksanaan stock opname dan hasil observasi auditor. Memo tersebut harus mencakup kesimpulan auditor apakah stock opname sudah dilakukan sesuai dengan physical inventory instruction dan hasilnya akurat dan bisa dipercaya

Prosedur audit persediaan yang disarankan dibagi atas prosedur compliance test, analytical review dan substantive test.
Dalam prakteknya, prosedur audit harus disesuaikan dengan kondisi perusahaan yang diaudit.
Prosedur audit persediaan mencakup pembelian, penyimpanan, pemakaian dan penjualan persediaan, karena berkaitan dengan siklus pembelian, utang dan pengeluaran kas serta siklus penjualan, piutang dan penerimaan kas.

Prosedur Pemeriksaan untuk Compliance Test, diantaranya:
1. Pelajari dan evaluasi internal control persediaan.
a. Biasanya menggunakan Internal Control Questionarries.
b. Lakukan tes transaksi pembelian persediaan dengan purchase order sebagai sample. Untuk tes transaksi pemakaian persediaan (bahan baku) bisa digunakan material requisition sebagai sample. Untuk tes transaksi atas penjualan, bisa digunakan faktur penjualan sebagai sample.
2. Tarik kesimpulan mengenai internal control persediaan. Jika dalam tes transaksi tidak ada kesalahan yang berarti, maka internal control persediaan berjalan efektif. Sehingga substantive test persediaan bisa dipersempit.

Prosedur pemeriksaan substantif persediaan, diantaranya:
1. Lakukan observasi hasil stock opname (perhitungan fisik) yang telah dilakukan klien.

2. Minta Final Inventory List (Inventory Compilation) dan lakukan prosedur pemeriksaan yang terdiri atas :
a. cek mathematical accuracy (penjumlahan dan perkalian)
b. cocokkan quantity per book dengan stock card
c. cocokkan quantity per count dengan count sheet milik auditor
d. cocokkan total value dengan buku besar persediaan

3. Kirimkan konfirmasi untuk persediaan consignment out. Biasanya barang konsinyasi jumlahnya tidak terlalu besar sehingga lebih praktis untuk mengirim konfirmasi dibandingkan menghitungnya sendiri. Selain itu, auditor juga bisa memeriksa bukti pengiriman barang konsinyasi tersebut.

4. Periksa unit price dari raw material, work in process, finished goods dan supplies.
Untuk raw materials dan supplies
Periksa faktur pembelian (supplier invoice) yang terakhir dan perhatikan apakah perusahaan menggunakan LIFO, FIFO, atau Average Cost.
Untuk barang impor, harus diperiksa bukti-bukti pembelian impor dan perhitungan landed cost-nya. Karena untuk barang impor, perusahaan harus membayar bea masuk, biaya-biaya untuk mengeluarkan barang dari pelabuhan, termasuk jasa Ekspedisi Muatan Kapal Laut (EMKL) atau Ekspedisi Muatan Kapal Udara (EMKU).
Untuk Work in Process
Pelajari cost accounting procedures yang digunakan perusahaan, untuk mengetahui besarnya direct materials, direct labor, factory overhead yang sudah dibebankan termasuk persentase selesainya.
Jika perusahaan menggunakan job order costing, yang harus diperiksa adalah job order cost sheet-nya. Jika digunakan process costing, harus diperiksa bagaimana penentuan persentase selesainya dan nilai work in process-nya
Untuk Finished Goods
Pelajari cost accounting procesures dan periksa apakah perusahaan menggunakan standard cost, sehingga harus diperiksa perhitungan variance-nya.
Jika ada variance:
a. sebagian harus masuk harga pokok penjualan (cost of goods sold), yaitu untuk persediaan yang sudah terjual
b. sebagian menambah/ mengurangi nilai persediaan (tergantung favourable atau unfavourable variance), yaitu untuk persediaan yang belum terjual.
Selain itu harus diperiksa apakah unit price (harga perolehan per unit) lebih rendah atau lebih tinggi dari market price atau net realizable value (harga pasar)
Hal ini sesuai dengan metode lower of cost or market (mana yang lebih rendah antara harga perolehan dan harga pasar).

5. Lakukan rekonsiliasi antara saldo menurut stock opname dan saldo per tanggal laporan posisi keuangan jika stock opname dilakukan beberapa waktu sebelum/ sesudah tanggal laporan posisi keuangan. Cukup dalam arti tidak terlalu besar (menyebabkan laba terlalu kecil) dan tidak terlalu kecil (menyebabkan laba terlalu besar). Sehingga auditor harus memeriksa kebijakan dan cara perusahaan menentukan allowance, apakah konsisten dengan periode sebelumnya.
Salah satu cara yang biasa digunakan oleh perusahaan adalah:
Untuk barang yang tidak dipakai atau tidak terjual selama
3 bulan, allowance 10%
6 bulan, allowance 30%
9 bulan, allowance 50%
12 bulan, allowance 80%
lebih dari 12 bulan, allowance 100%
Untuk mengetahui waktu tidak dipakainya kembali atau tidak terjualnya persediaan, auditor harus memeriksa stock card. Selain itu, saat stock opname biasanya barang-barang yang rusak sudah dipisahkan dan dibuatkan daftarnya, yang bergerak lambat atau ketinggalan mode sudah berdebu karena lama tidak disentuh.

6. Periksa kecukupan allowance untuk barang rusak, bergerak lambat dan atau ketinggalan mode dengan memeriksa stock card serta memeriksa kebijakan dan cara perusahaan menentukan allowance.

7. Periksa kejadian sesudah tanggal laporan posisi keuangan (subsequent event) untuk mengetahui apakah ada penjualan fiktif yang dicatat untuk memperbesar jumlah laporan penjualan. Bila ada diawal periode berikutnya harus dibuat jurnal balik.

8. Periksa cut-off penjualan dan pembelian untuk meyakinkan jangan sampai ada pergeseran waktu dalam pencatatan penjualan dan pembelian. Sehingga tanggal dan nomor terakhir faktur penjualan, delivery order, faktur pembelian dan receiving report harus dicatat atau diminta salinannya. Syarat pengiriman barang pun harus diperhatikan.

9. Periksa jawaban konfirmasi dari bank, loan agreement (perjanjian kredit), dan notulen rapat (minutes of meeting), untuk mengetahui keberadaan persediaan yang dijaminkan. Jika ada, maka harus diungkapkan dalam catatan atas laporan keuangan.

10. Periksa apakah ada sales/ purchase commitment per tanggal laporan posisi keuangan. Jika ada dan menimbulkan kerugian yang material bagi perusahaan dalam periode berikutnya, maka harus dijelaskan dalam catatan atas laporan keuangan. Sehingga auditor harus memeriksa kontrak penjualan dan pembelian yang realisasinya akan dilakukan di periode berikutnya, dan memeriksa keberadaan penurunan harga beli atau harga jual di pasar (market value) di periode berikutnya.

11. Jika ada goods in transit, lakukan prosedur sebagai berikut:
a. minta rincian goods in transit per tanggal laporan posisi keuangan
b. periksa perhitungan matematikanya (penjumlahan dan perkalian)
c. periksa syarat pengiriman barang
d. periksa subsequent clearance (penyelesaian sesudah tanggal laporan posisi keuangan). Dalam hal ini auditor harus bertanya pada klien dan memeriksa laporan penerimaan barang (receiving report), apakah sesudah tanggal laporan posisi keuangan, barang dalam perjalanan tersebut sudah diterima. Jika sesudah tanggal laporan posisi keuangan sampai mendekati tanggal selesainya pemeriksaan lapangan, barang dalam perjalanan belum juga diterima, kemungkinan terjadi pembatalan pembelian atau kesalahan pencatatan.
Misalnya pada waktu dikirim purchase order dan dibayar uang muka pembelian dicatat:
Dr. Barang dalam Perjalanan IDR 10.000.000
Cr. Kas/ Bank IDR 1.000.000
Cr. Utang Dagang IDR 9.000.000
Pada saat barang diterima, seharusnya dicatat:
Dr. Persediaan IDR 10.000.000
cr. Barang dalam Perjalanan IDR 10.000.000
Tetapi oleh bagian akuntansi (karena kurang teliti dan tidak dicek dahulu) dicatat:
Dr. Persediaan IDR 10.000.000
Cr. Utang Dagang IDR 10.000.000
Sehingga, barang dalam perjalanan terus terlihat dalam buku besar dan laporan posisi keuangan sebesar IDR 10.000.000, padahal per tanggal laporan posisi keuangan barang sudah diterima. Karena itu, auditor harus mengusulkan audit adjustment sebagai berikut:
Dr. Utang Dagang IDR 10.000.000
Cr. Barang dalam Perjalanan IDR 10.000.000

12. Buat kesimpulan hasil audit persediaan dan usulan adjustment jika diperlukan. Kesimpulan biasanya ditulis di Top Schedule dan berisi pernyataan yang didasarkan prosedur pemeriksaan, apakah disajikan secara wajar atau tidak.

13. Periksa kesesuaian penyajian persediaan di laporan keuangan dengan prinsip SAK

Rekonsiliasi adalah proses mengidentifikasi penyebab perbedaan antara dua jumlah yang berhubungan yang salah satunya biasanya adalah saldo akun di pembukuan. Misalnya rekonsiliasi kecocokkan saldo rekening koran bank dengan saldo bank di buku besar, rekonsiliasi saldo penjualan di buku besar dengan saldo penjualan yang dilaporkan dalam SPT masa PPN, dan lainnya.

Konfirmasi positif merupakan konfirmasi yang respondennya diminta untuk menyatakan persetujuan atau penolakan terhadap informasi yang dinyatakan.
Konfirmasi positif dapat digunakan sebagai bukti hanya jika jawaban diterima oleh auditor dari penerima permintaan konfirmasi. permintaan konfirmasi yang tidak dijawab tidak memberikan bukti audit mengenai asersi laporan keuangan yang dituju oleh prosedur konfirmasi.

Konfirmasi kosong merupakan konfirmasi yang respondennya diminta untuk mengisikan saldo atau informasi lain sebagai jawaban atas suatu hal yang dinyatakan.

Account analysis meliputi pengklasifikasian dan peringkasan aktifitas-aktifitas suatu akun untuk memperoleh keyakinan memadai atas kewajaran transaksi item-item yang membentuk suatu akun. Misalnya pengujian atas pergerakan akun aset tetap meliputi pengujian saldo awal tahun, penambahan, pengurangan dan saldo pada akhir tahun, pengujian item-item yang membentuk saldo akhir piutang dagang berupa transaksi penjualan yang nilainya material serta transaksi penerimaan pelunasan piutang, dan lainnya.
Mempertimbangkan jangka waktu pelaksanaan audit yang pada umumnya terbatas, prosedur account analysis sebaiknya dilakukan terbatas pada transaksi-transaksi yang nilainya material dan mencurigakan.

Vouching berarti pemeriksaan dokumen dasar yang bertujuan untuk menentukan ketepatan dari suatu transaksi. Misalnya mengumpulkan dokumen perusahaan yang berkaitan dengan piutang, lalu mencari segala bukti piutang yang dimiliki perusahaan.
Langkah-langkah vouching yang harus dilakukan diantaranya :
1. memastikan bahwa perusahaan telah melaksanakan prosedur dan persyaratan yang ditetapkan dalam Standard Operating Procedure (SOP)
2. memeriksa dokumen-dokumen terkait
3. memastikan bahwa transaksi adalah logis dalam keadaan tertentu (misalnya tanggal dokumen termasuk dalam periode yang logis dari tanggal transaksi yang diakui)
Prosedur vouching dapat dilakukan terhadap dokumen-dokumen yang bersumber dari pihak luar yang independen ( misalnya faktur dari supplier, rekening koran bank dan lainnya) atau dokumen yang dibuat oleh perusahaan sendiri ( misalnya faktur penjualan, laporan alokasi biaya, laporan penerimaan, dan lainnya)
Vouching memberi kita keyakinan akan sesuatu itu benar. Kita harus bisa berpikir skeptis agar kita tidak mudah tertipu dan kita dapat memperoleh informasi yang jelas tentang suatu hal.
Vouching harus dilakukan untuk menaikkan tingkat keyakinan akan suatu hal dan untuk mendeteksi kemungkinan-kemungkinan terjadinya kesalahan. Dengan melakukan vouching, kita bisa mendapatkan banyak informasi pasti yang tidak kita dapat dengan inquiry atau berasumsi.

Subsequent cash receipts adalah metode yang menunjukan penerimaan kas yang dimiliki oleh perusahaan per bulan. Dari sana kita bisa mencari dan merata-ratakan total piutang yang dapat ditagih perusahaan. Lalu dengan rumus perhitungan piutang tak tertagih, kita bisa menghitung sebesar apa resiko piutang tak tertagih yang dimiliki oleh perusahaan.

Prosedur penghitungan ulang oleh auditor terhadap kalkulasi yang sebelumnya dilakukan oleh personil perusahaan dimaksudkan untuk membuktikan keakuratan kalkulasi dalam pembukuan perusahaan. Untuk akun-akun tertentu misalnya penghitungan ulang provisi depresiasi aktiva tetap, auditor selain menguji ketepatan matematis dari penghitungan yang dilakukan, juga harus menelaah ketepatan metode depresiasi yang diterapkan perusahaan serta akseptabilitas taksiran umur pemakaian aset yang digunakan dalam kalkulasi.

Prosedur observasi/inspeksi memberikan bukti terhadap eksistensi harta berwujud. Hal ini juga dilaksanakan oleh personil perusahaan bersama dengan partisipasi auditor. Misalnya observasi dan penghitungan fisik persediaan atau inspeksi fisik surat berharga dan penghitungan kas.

Konfirmasi negatif merupakan konfirmasi yang respondennya diminta untuk memberikan jawaban hanya jika ia menyatakan ketidak setujuannya terhadap informasi yang dinyatakan.
Konfirmasi negatif digunakan apabila jumlah piutang perusahaan kecil-kecil dan banyak. Karena akan sangat merepotkan bagi auditor, jika auditor meminta semua pihak terkait memberikan konfirmasi baik membenarkan maupun membantah, akibat banyaknya konfirmasi yang masuk.
Konfirmasi negatif digunakan apabila resiko kesalahan catat oleh perusahaan kecil, karena kontrol internal perusahaan yang diaudit baik. Sehingga kita hanya membutuhkan konfirmasi dari pihak yang mungkin keberatan dengan besaran piutang yang diakui perusahaan.
Meskipun konfirmasi negatif yang dikembalikan dapat memberikan bukti mengenai asersi laporan keuangan, konfirmasi negatif yang tidak kembali jarang memberikan bukti signifikan tentang asersi laporan keuangan selain aspek tertentu asersi keberadaan.

Konfirmasi merupakan proses perolehan dan penilaian suatu komunikasi langsung dari pihak ketiga sebagai jawaban atas permintaan informasi tentang unsur tertentu yang berdampak terhadap asersi laporan keuangan.
Konfirmasi merupakan bukti yang sangat tinggi reliabilitasnya karena berisi informasi yang berasal dari pihak ketiga secara langsung dan tertulis. Konfirmasi dapat memberikan bukti yang reliable untuk semua asersi terutama asersi keberadaan atau keterjadian.
Pengujian ini meliputi mendapatkan bukti langsung yang menguatkan (biasanya tertulis) dari pihak ketiga mengenai ketepatan saldo akun, misalnya konfirmasi saldo bank, saldo piutang, saldo hutang dan akun lainnya. Konfirmasi yang diterima dari pihak ketiga selalu dapat dipertimbangkan sebagai bukti yang lebih kuat dibandingkan dengan data dan informasi dari pihak internal perusahaan.
Ada tiga jenis konfirmasi, yaitu :
a. konfirmasi positif
b. konfirmasi kosong
c. konfirmasi negatif
Timing yang paling tepat untuk mengirimkan konfirmasi ke pihak ketiga adalah semakin dekat ke publishing pelaporan keuangan perusahaan.
Jika auditor sudah mengirimkan lembar konfirmasi, tapi pihak ketiga tidak memberikan konfirmasi, auditor harus melakukan vouching.
Namun konfirmasi tetap lebih baik dibandingkan vouching, karena konfirmasi melibatkan pihak ketiga sehingga auditor akan memperoleh external evidence. Selain itu, konfirmasi bisa didapatkan dengan lebih cepat dan auditor tidak perlu repot mengobok-obok dokumen perusahaan.
Konfirmasi hanya menjawab pertanyaan 'apakah piutang ini memang benar segini besarnya?' dan tidak bisa menjawab 'apakah piutang ini dapat ditagih?'. Untuk mengetahui apakah piutang dapat ditagih, dapat digunakan metode audit lain, yaitu subsequent cash receipts.

Asersi adalah pernyataan yang dibuat oleh satu pihak yang secara implisit dimaksudkan untuk digunakan oleh pihak lain (ketiga). Untuk laporan keuangan historis, asersi merupakan pernyataan dalam laporan keuangan oleh manajemen sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.